商誉减值测试需关注五事项

2018年，以财务报告为目的的评估大量出现， 这其中尤以商誉减值测试居多。商誉的概念出现在《会计准则——企业合并》中，即“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。从这个概念来看，商誉=合并成本-可辨认净资产公允价值。

经过初始确认后的商誉，应以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》进行处理。

2016年《资产评估法》实施后，评估业务区分为法定业务和非法定业务。而商誉减值测试的评估业务属于非法定业务，需关注五事项。

一是关于评估对象，商誉非能够独立存在的资产，通常不能作为直接评估对象，商誉减值也不能直接作为评估目的出现在评估报告中。形成商誉的是“企业可辨认资产与负债”的“集合作用”，非某单项资产或负债。商誉减值测试时，评估对象一般表述为“资产组”或者“资产组的组合”，评估目的为“公允价值评估”。

二是关于评估范围，评估范围不能笼统而简单地定义为“全部资产和负债”，应至少区分为两种情况分别予以确定。一种情况是：购买方购买某企业后，该企业仍然保持独立的法人实体，这种情况相对简单，评估范围为基准日对应下的资产和负债。另一种情况是：购买方购买某企业后，将这个企业与其他已经存在的企业进行“吸收合并”，不管这个企业被保留法人实体，还是被注销法人实体，都以合并后的新企业形式继续存在。此时，被购买企业在购买后发生了“外延式变化”，在资产组公允价值评估时应“厘定范围”。厘定范围即确定应属于被购买企业的“资产组”，厘定包括资产负债表和利润表。

三是评估基准日就是会计报表日。

四是关于评估方法及模型，收益法是首选方法。评估模型包括股权自由现金流量模型和企业自由现金流量模型。使用模型时，不可采用“税前利润”作为折现因子。一方面，尽管评估报告未能直接表述为“商誉减值”，但是报告本身承载着判断商誉减值的使命，模型应与取得商誉时的口径保持一致。另一方面，尽管有判断减值的使命，但报告的评估对象和目的决定了这是正常的“企业价值”评估范畴，应遵循《资产评估准则——企业价值》的相关规定。《企业会计准则——资产减值》此时宜作为参考资料呈现在报告中。

五是关于评估报告有效期，以财务报告为目的的评估报告一般没有有效期的概念，因为基准日为会计报表日，编制财务报表是时点，这一期的财务报表数据不能直接用于另一个会计期间。